Die Entscheidung des BFH zu Widerrufsvorbehalten im Besonderen ...
In der Revision vor dem BFH brachte der Arbeitgeber vor, für ihn hätte tatsächlich zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit bestanden, das Versorgungswerk einseitig nach Belieben zu ändern. Denn eine solche Änderung hätte nicht im Einklang mit dem Gebot der Wertgleichheit nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG gestanden. Zu dessen Einhaltung sei er verpflichtet. Darüber hinaus gäbe es auch weitere arbeitsrechtliche Einschränkungen, welche bei einem Wunsch nach Änderung einer Versorgungszusage zwingend zu beachten wären. Insbesondere sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ein Widerruf beziehungsweise Vorbehalt nur nach billigem Ermessen zulässig. Dieser Argumentation hielt die Finanzverwaltung unter anderem entgegen, dass durch die Regelungen der Zusage der Umfang einer möglichen Kürzung nicht eindeutig festgelegt sei. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei jedoch die Eindeutigkeit von bAV-Regelungen zur Vermeidung von Unklarheiten über den Inhalt einer Versorgungszusage gesetzlich gefordert. Es könne insoweit nicht die Aufgabe der Finanzverwaltung sein, arbeitsrechtlich komplexe Rechtsfragen für die Rückstellungsbildung beurteilen zu müssen. Insoweit sei der Verweis auf das Gebot der Wertgleichheit für die Frage, ob und in welchem Umfang Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden können, letztlich auch ohne Belang.
Dieser Auffassung der Finanzverwaltung stimmte der BFH zu. Das Versorgungswerk enthalte mit der Klausel zur Änderung der Transformationstabelle eindeutig einen Widerrufsvorbehalt. Nach der gesetzlichen Bestimmung gemäß § 6a Abs.1 Nr. 2 EStG sei damit die Bildung einer Pensionsrückstellung in aller Regel ausgeschlossen. Ausnahmen von diesem Grundsatz sähe das Gesetz nur in wenigen Fällen. Hierfür müsse sich der Vorbehalt auf Tatbestände erstrecken, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung der zugesagten Leistungen zulässig ist. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sei steuerrechtlich insoweit nur dann bei einer mit Vorbehalt erteilten Versorgungszusage zulässig, wenn dieser positiv – also ausdrücklich – einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.
Dies sei bei dem vorliegenden Versorgungswerk aber nicht der Fall. Nach Ansicht des BFH erstreckte sich der gewählte Widerrufsvorbehalt eben gerade nicht nur auf einen eng begrenzten Tatbestand. Er gab vielmehr dem Arbeitgeber das Recht, einseitig in die in Aussicht gestellten Leistungen einzugreifen. Hieran ändere auch das im BetrAVG für Entgeltumwandlungszusagen enthaltene Wertgleichheitsgebot nichts. Denn aus arbeitsrechtlicher Sicht sei die Frage, ob dem Erfordernis der Wertgleichheit Rechnung getragen ist, bei Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung zu beantworten. In welchem Umfang der Arbeitgeber in die erteilte Zusage eingreifen könne, ohne gegen das Gebot der Wertgleichheit zu verstoßen, enthielte die Versorgungsordnung jedoch keine konkrete Aussage.
... und Widerrufsvorbehalten im Allgemeinen
In der einschlägigen bAV-Literatur wird seit einiger Zeit teilweise die Meinung vertreten, dass – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – Widerrufsvorbehalte in Versorgungszusagen letztlich auf die Möglichkeit der Rückstellungsbildung (ohnehin) keinen Einfluss haben dürften. Diese Ansicht wird damit begründet, dass nach gefestigter Rechtsprechung der Arbeitsgerichte der Widerruf von zugesagten Leistungen nur nach billigem Ermessen zulässig sei. Wenn aber ein Widerruf aus arbeitsrechtlicher Sicht letztlich ausgeschlossen sei, könne es für die Rückstellungsbildung auch dann nicht steuerschädlich sein, wenn ein solcher Vorbehalt Eingang in eine Versorgungsregelung fände.
Auch mit dieser Ansicht setzte sich der BFH in der Urteilsbegründung auseinander und lehnte im Kern eine solche Sichtweise ab. Selbst wenn ein nach freiem Ermessen möglicher Widerrufsvorbehalt in der Realität aufgrund mangelnder arbeitsrechtlicher Durchsetzbarkeit keine tatsächliche Wirkung entfalte, schlösse dies aus der Sicht des Bilanzstichtags nicht das Erfordernis von Abschlägen bei Bildung einer Pensionsrückstellung aus – zumindest solange kein arbeitsgerichtlicher Streit besteht und damit keine Prüfung des Einzelfalls erfolgt sei. Im Hinblick auf die bereits zum Stichtag erforderliche Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren dürfe deshalb die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden.
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Michael Gerhard 
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